法人保有暗号資産の期末時価評価課税の適用除外について

◆期中に特定譲渡制限付暗号資産となった場合

既に法人で保有している暗号資産が、期中に特定譲渡制限付暗号資産に該当することとなった場合には、みなし譲渡・みなし取得の処理が必要になります。

その事業年度中に市場暗号資産に該当していた暗号資産については、特定譲渡制限付暗号資産に該当することとなった時に、時価で譲渡し、同額で取得したものとみなされます（法人税法61条6項、法人税法施行令118条の11第1項2号イ）。

例えば、

・従来の帳簿価額：100万円
・特定譲渡制限付暗号資産に該当した時の時価：160万円

であれば、60万円のみなし譲渡益が生じ、以後は160万円を取得価額として帳簿価額を計算します。

一方、その事業年度中に市場暗号資産に該当していなかった暗号資産については、原則として帳簿価額によるみなし譲渡・みなし取得となるため、その時点では損益は生じません。

◆「特定譲渡制限付暗号資産」となる時点

「特定譲渡制限付暗号資産に該当することとなった時」は、単に技術的な移転制限を設定した時とは限りません。

保有者のみでは解除できず、解除までに相当の期間（概ね1年以上）を要する移転制限等の「特定条件」が付されていることに加え、暗号資産交換業者を通じた通知・公表手続等の要件を満たす必要があります。

したがって、単に法人内部で「売却しない」と決めただけでは、この取扱いの対象にはなりません。

◆その後の期末評価

自己発行暗号資産以外の特定譲渡制限付暗号資産については、種類ごとに時価法または原価法を選定します。選定しなかった場合の法定評価方法は原価法です。

原価法を適用する場合、期末評価額は帳簿価額となります。

上記の例で、その後に追加取得や譲渡がなければ、

100万円
→ 特定譲渡制限付暗号資産に該当した時に160万円（60万円のみなし譲渡益）
→ 期末時価が200万円でも帳簿価額は160万円

となり、160万円から200万円までの40万円については、その期末では評価益を計上しません。

なお、同じ種類の暗号資産を追加取得・譲渡した場合には、特定譲渡制限付暗号資産とそれ以外を区分したうえで、移動平均法または総平均法により一単位当たりの帳簿価額を計算します。算出方法を選定しなかった場合は移動平均法です。

◆移転制限を解除した場合

その後、移転制限が解除されるなどして特定譲渡制限付暗号資産に該当しなくなった場合にも、みなし譲渡・みなし取得の処理が必要です。

その事業年度開始時から解除等の時までに時価法選定特定譲渡制限付暗号資産に該当していたものについては時価、それ以外は原則として帳簿価額によるみなし譲渡となります。

解除後に通常の市場暗号資産となれば、再び期末時価評価の対象となります。

したがって、原価法を適用することで含み益が永久に課税されなくなるわけではなく、特定譲渡制限付暗号資産である期間について期末時価評価を行わない、という課税時期の繰延べと考えるのが適切です。

なお、本制度は令和6年4月1日以後に終了する事業年度から適用されています。

ご丁寧にご回答いただき、ありがとうございます。
またご相談させていただく際には、よろしくお願いします。

追加で一点ご教示いただければ幸いです。

国税庁FAQ「3-1-6 ステーキングのためロックアップした暗号資産の期末時価評価」では、ステーキング中の暗号資産も一定の場合に期末時価評価の対象とされています。
一方、「3-1-11 特定譲渡制限付暗号資産」の要件を満たして正式に移転制限・公表手続きを行った場合、ステーキング対象の暗号資産であっても原価法を適用し、期末時価評価の対象外とできると考えてよいのでしょうか？ご教授いただいた法人税法61条6項等にも具体的な記載がなく、判断で悩んでおります。

また、ロックした元本部分についてステーキング報酬が付与された場合、その報酬分の取得時および期末の会計・税務処理はどのようになりますでしょうか。

よろしくお願いいたします。

一般論として、FAQ3-1-6は所定の移転制限が付されていない前提の事例です。ステーキングのロックアップと、3-1-11の特定条件・交換業者への所定手続を満たすことは分けて確認します。後者の要件を満たす自己発行以外の暗号資産については、選定した評価方法を確認する必要があり、単に売却できないだけでは原価法適用を断定できません。報酬分も元本と同じ制限が当然に付くとは限らないため、取得時の処理と期末評価を別途検討してください。契約・制限の解除条件、通知日、評価方法の届出、報酬の付与記録をそろえ、該当時点のみなし譲渡損益の計算も含め、近隣の暗号資産税務に詳しい税理士又は所轄税務署へ確認されることをお勧めします。