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貸倒に係る税務の取扱い

著者: 野本 伸一郎 税理士

貸倒の判断基準

貸倒とは、取引先が倒産して売掛金、貸付金などの回収ができなくなることです。このような貸倒による損失は、法人税法上、損金として計上することができます。

しかし、「貸倒」の判断は、会社の主観に依るところが大きいため、実務においては貸倒損失の計上の可否について、税務当局との間で争いになることがあります。

そこで、法人税基本通達において、その金銭債権が貸し倒れたかどうかの判断基準として次の3つの基準を設けています。

  • 法律上の貸倒
  • 事実上の貸倒
  • 形式上の貸倒

これら3つの基準により、その金銭債権の回収不能額を貸倒損失として法人税の課税所得の計算上、損金として計上できるかどうかを判断することになります。

「法律上の貸倒」とは?

それでは、それぞれの基準について確認していきます。

まず「法律上の貸倒」について、法人税基本通達9-6-2においては次のように規定しています。

法人の有する金銭債権について次に掲げる事実が発生した場合には、その金銭債権の額のうち次に掲げる金額は、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する。

・会社更生法の規定による更生計画認可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定、会社法の規定による特別清算に係る協定の認可の決定があった場合において、これらの決定により切り捨てられることとなった部分の金額

・法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定(債権者集会など)で切り捨てられることとなった部分の金額

・債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額

「法律上の貸倒」の注意点

「法律上の貸倒」は、会社更生法、民事再生法などの法的な手続きにより切り捨てられた部分や債権者集会など第三者の協議によって切り捨てられることとなった部分、そして、債務超過の状態が相当期間継続しているような会社に対して書面により債務免除した金額について法律上債権が回収不能となった事実を根拠に貸倒を認めています。

「法律上の貸倒」のうち、会社更生法などの手続きや、債権者集会などによる切捨てについては恣意的な判断が入る余地のない手続きにより債権の切捨てが行われますが、債権者の書面による債務免除については、債権者が任意に債権を免除するものであり、恣意的な判断が介入する可能性があります。

仮に、債権者である法人が支払能力のある債務者に対して債務免除を行った場合には、その債務者に対して贈与をしたものとして「寄附金」になる可能性がありますので注意が必要です。

貸倒損失を計上するために、安易に債務免除通知を発行するのは避けたほうが無難です。

「事実上の貸倒」とは?

「事実上の貸倒」について、法人税基本通達9-6-2においては次のように規定しています。

法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる。

この場合において、当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする。

「事実上の貸倒」の注意点

「事実上の貸倒」の要件は、以上の通り、「債務者の資産状況、支払能力等からみてその金銭債権の全額が回収できない場合」となっています。

これは、法的には債権として存在していますが、経済的にみると金銭債権が無価値になり、消滅したものであると考えられるため、その経済的実質に着目し貸倒として認められることになります。

ただ、この「事実上の貸倒」は、「法律上の貸倒」のように客観的に判断できるわけではないので、その事実認定に問題が生じることがあります。

たとえば、判例においては、以下の場合に貸倒損失として計上できるといっています。

・破産、和議、強制執行等の手続きを経たが債権全額の回収ができない場合

・債務者において事業閉鎖、死亡、行方不明、刑の執行等により、債務超過の状態が相当期間継続し、他から融資を受けることもできず、事業の債権が見込めない場合

・債務者の資産・負債の状況、事業の性質、経営手腕、信用、債権者による回収の努力・方法、債務者の態度を総合勘案して回収不能が明らかである場合

また、「事実上の貸倒」については、法的には債権が存在しているため、法人が貸倒の意思を表すため損金経理(決算書上で費用又は損失として計上)が要件になります。「法律上の貸倒」については、損金経理せず、申告調整でも損金算入できますが、この貸倒については、申告調整による損金算入はできません。

なお、「事実上の貸倒」については、金銭債権に担保物がある場合、その担保物を処分した後でなければ、いくら貸倒になるかわからないため、貸倒損失を計上することはできません。

「形式上の貸倒」とは?

次に、「形式上の貸倒」について、ご説明していきます。

「形式上の貸倒」については、法人税基本通達9-6-3において、次のように規定しています。

債務者について次に掲げる事実が発生した場合には、その債務者に対して有する売掛債権について法人が当該売掛債権の額から備忘価額を控除した残額を貸倒れとして損金経理をしたときは、これを認める。

・債務者との取引(※)を停止した時(最後の弁済期又は最後の弁済の時が当該停止をした時以後である場合には、これらのうち最も遅い時)以後1年以上経過した場合(当該売掛債権について担保物のある場合を除く。)

・法人が同一地域の債務者について有する当該売掛債権の総額がその取立てのために要する旅費その他の費用に満たない場合において、当該債務者に対し支払を督促したにもかかわらず弁済がないとき

(※)取引の停止は、継続的な取引を行っていた債務者につきその資産状況、支払能力等が悪化したためその後の取引を停止するに至った場合をいうのであるから、例えば不動産取引のようにたまたま取引を行った債務者に対して有する当該取引に係る売掛債権については、この取扱いの適用はない。

「形式上の貸倒」の注意点

さて、この「形式上の貸倒」の注意点は、この貸倒の対象となる債権は、金銭債権ではなく、「売掛債権」だということです。つまり、売掛金、受取手形などの売掛債権が対象になり、貸付金などの金銭債権は、「形式上の貸倒」の対象にはならないということです。

また、この「形式上の貸倒」も「事実上の貸倒」と同様、損金経理(1円の備忘価額を残して)しなければ損金に算入できません。さらに、この「形式上の貸倒」については、実務上、ちょっとした疑問が残ります。それは、残ってしまった1円の備忘価額をどのように処理するのかということです。

1円の備忘価額について、貸倒計上後どのように処理をしたら良いかですが、その前にまず、なぜ税務は備忘価額を残すことを要求しているのでしょうか。備忘価額を残すことなく全額を貸倒として処理してしまえばこのような実務上の疑問も生じず、1円というあってもなくても同じような金額を帳簿上残しておく必要もありません。

しかし税務では、備忘価額を残すことを条件に債権の貸倒を認めているのです。それは、この「形式上の貸倒」の対象となる債権については、未だ回収できる見込みがあるからです。「法律上の貸倒」「事実上の貸倒」については、その対象となる金銭債権が、法律上もしくは実質的に回収不能となったことに基づいて貸倒処理を認めているものです。

つまり、「法律上の貸倒」「事実上の貸倒」は、金銭債権が何らかの理由で消滅した事実に基づいて処理するのに対し、「形式上の貸倒」は、債権は消滅しておらず、1年もしくは取立が経済的に成り立たないという執行上便宜的に定めた基準によって認められているものです。

このように「形式上の貸倒」については、いまだ債権を回収できる見込みがあり、仮に債権のすべてを貸倒処理してしまうと、簿外資産が生じてしまうため、備忘価額を計上する必要があるのです。

そのように残されていった備忘価額を貸倒損失として消去する為には、やはり、法律上、経済的実質上、その債権を回収する見込みがなくならないと消去することはできないと考えられます。つまり、その債権について「法律上の貸倒」「事実上の貸倒」の要件を具備するような状況にならない限りは備忘価額を残しておかなければならないと思われます。

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